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      新聞中心

      間接轉讓中國公司股權該如何納稅?

      上傳日期:2021-08-31瀏覽次數覽9

      近年來,隨著經濟的高速發展,中國在國際市場上扮演著越來越重要的角色,涉及到中國公司的跨境并購重組交易也愈發活躍。這類交易既包含中國企業被境外公司“相中”而發生的股權收購,也包含境外集團整體并購重組交易所涉及的中國子公司股權收購。相較于直接收購中國境內公司股權,間接收購,即在股東或者股東的股東層面進行股權轉讓交易具有商事和法律程序簡便、外匯管制少等諸多優勢。然而由于間接轉讓方式的潛在稅務優勢,刻意利用間接股權轉讓交易規避中國所得稅的情況時有發生。因此,作為反避稅管理措施,國家稅務總局先后出臺了一系列規定以打擊基于間接股權轉讓的避稅行為。
      在本文中,我們將深入分析涉及間接轉讓中國公司股權的交易在中國將負有什么樣的稅務義務以及交易各方應當如何確保在華的納稅合規。為提高讀者閱讀效率,我們將本文分成六個話題,分別是:
      如果要交稅,收入和成本應如何確定?
      間接股權轉讓中買賣雙方應當如何履行報告及申報義務?
      間接股權轉讓中買賣雙方的談判立場如何確定及調和?

      什么類型的間接轉讓交易一般不用
      交稅?
      除了在證券交易所買賣境外母公司股票、境外集團內部重組以及有可適用的協定等幾種可以直接適用《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第7號,以下簡稱“7號公告”)中的“安全港”規則,從而交易直接被認定為無需在中國交稅的情形外,實務中,跨國公司的集團整體并購中涉及間接轉讓中國子公司股權的交易一般也無需在中國繳納所得稅。這類交易通常具有以下特征:
      交易的目的是整體轉讓跨國公司全球或部分業務;
      交易發生在境外控股公司層面,即被轉讓股權的目標公司為境外控股公司;
      境外控股公司作為集團的全球或區域總部,持股位于全球多個國家或地區的運營實體,在行政、人事、信息技術、財務等方面管理和支持各個區域的業務,并且具備相應數量的雇員。
      這類交易由于被轉讓的境外控股公司直接或間接持有多個國家或地區公司的股權,因此被轉讓的境外公司的股權價值通常并不主要來自于中國應稅財產,同時境外公司的資產或收入也并非主要由中國境內投資構成或來源于中國境內。另外,這類境外控股公司具備一定數量雇員并積極履行管理職能,且一般并不設立在避稅地,在境外的稅負通常不會顯著低于中國所得稅負。再者,由于交易的目的是整體轉讓全球或部分業務,因此直接轉讓中國公司股權并不能達到相同的商業目的。以上幾點均是支持跨國公司集團整體并購交易無需在中國交稅的有利因素。

      什么類型的間接轉讓交易可能要交稅?
      判斷一個間接轉讓交易是否需要在中國征稅,核心內容就是判斷該交易的境外股權架構是否具有“合理商業目的”。雖然7號公告列舉了“合理商業目的”判斷的七大要素,但很多要素的適用都缺乏具體的指引。比如,7號公告未明確股權或資產的“主要”價值來源于中國應稅財產或投資的量化標準(實務中普遍認為“主要”應指超過75%或者至少超過50%),也未表明該“價值”應如何確定,比如是按照賬面價值或是評估價值。
      對于合理商業目的的實務判斷,除了本文第一部分提到的跨國企業的成熟組織架構外,一般來說具有境外上市、境外融資等重要功能的境外上市架構也可能被認定為具有“合理商業目的”。最為常見的情況,是中國企業搭建紅籌架構在境外成功上市。這類型架構在實務中常被視為具有“合理商業目的”,因此轉讓這些架構中境外控股公司的股權并不需要在中國交稅。但是,如果紅籌架構搭建完成并在境外完成融資后未成功在境外上市,那么前述架構的“合理商業目的”的認定就存在一定的不確定性,因此轉讓未上市的境外控股公司的股權是否應在中國交稅就具有不確定性。
      總結一下,由于缺少具體的認定標準,一直以來,中國稅務機關對“合理商業目的”的判斷具有較強的主觀性,注重于通過對境外公司經濟實質的分析來評估交易安排是否具有合理的商業目的。例如,在著名的“兒童投資主基金案”中,盡管境外被轉讓公司配備了相應人員、辦公場所和設備并在境外履行發行和管理債券、尋找投資項目等職能,稅務機關及法院仍認為境外被轉讓公司不從事制造、經銷、管理等實質性經營活動,進而認為其是“空殼公司”。

      什么類型的間接轉讓交易基本要交稅?
      通常來說,如果被轉讓的境外控股公司設立于典型的避稅地,不具備特征明顯的商業實質,并且除了持有中國公司股權外不持有其他資產,那么這種類型的間接轉讓交易很有可能被中國主管稅務機關根據7號公告重新調整為直接轉讓中國公司股權的交易,進而需要在中國繳納企業所得稅。
      實務中較為常見的一種股權架構是通過離岸公司持有中國境內商業房地產。這類架構中的離岸公司一般設立在開曼群島、英屬維京群島、中國香港等低稅率或零稅率的國家/地區,因此轉讓離岸公司股權在當地不用交稅或所得稅負很低。除間接持有中國境內房地產外,離岸公司一般沒有其他資產,因而在進行股權價值評估時,其絕大部分的股權價值均來自于中國境內的不動產。對于轉讓此類離岸公司的交易,實務中在境內繳納企業所得稅的可能性很大。

      如果要交稅,收入和成本如何確定?
      對于間接轉讓中國公司股權的收入和成本的確定方法,7號公告本身并沒有明確規定,實務中一般根據《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第37號)的相關規定予以確定。由于稅務機關在確認間接股權轉讓交易的收入與成本時態度較為謹慎,因此間接股權轉讓交易的買賣雙方需要與稅務機關積極溝通。針對實務中常見的情形,我們按照兩種不同交易模式對收入和成本的確定問題進行討論,分別是(1)交易架構僅涉及一個中國目標公司,和(2)交易架構涉及多個中國目標公司和境外目標公司。
      (1) 交易架構僅涉及一個中國目標公司
      7號公告規定,中國稅務機關僅對交易來源于中國境內的所得進行征稅,因此當交易架構僅涉及一個中國目標公司時,對于轉讓收入的確定一般以買方支付的對價為基礎,還原境外公司的價值對交易對價的影響后,得到中國目標公司的股權轉讓對價。
      對于如何還原境外公司的價值對交易對價的影響,實踐中一般以境外公司在交割日的財務報表為依據,先計算出境外公司的單體凈資產價值,隨后在交易對價中減除境外公司的單體凈資產價值。如果境外公司的凈資產價值為負數,則要相應增加中國目標公司的股權轉讓對價。例如,在一項對價為人民幣1億元的間接股權轉讓交易中,如果境外公司的單體凈資產價值為人民幣-100萬元,則歸屬于中國目標公司的股權轉讓對價應為人民幣1.01億元。
      對于成本的確認,稅務機關一般認可以中國目標公司的實收資本作為交易成本(針對中國目標公司由賣方直接或間接設立的情況),或前次交易的賣方就直接或間接轉讓同一中國目標公司股權在境內申報納稅時的轉讓收入(針對賣方通過收購或兼并而取得中國目標公司股權的情況)。
      (2) 交易架構涉及多個中國目標公司和境外
      目標公司
      當賣方就集團或某一業務進行整體轉讓,并涉及同時間接轉讓多個中國目標公司和其他境外目標公司股權時,應先將境外目標公司股權價值從對價中剔除從而得出用于計算境內應納稅款的收入,再將該收入以合理方法分攤至所涉及的所有中國目標公司,以分別確定轉讓各中國目標公司的收入。另外,如果該交易中有多個股東轉讓股權,則還需要分別確定每位股東針對每個目標公司的股權轉讓收入,這使得整個收入確認過程變得相當繁瑣復雜。實踐中,由于稅務機關缺乏確定具有商業實質的境外目標公司股權實際價值的相關資料,交易雙方往往會被要求就中國目標公司的定價進行說明。根據我們的經驗,除了直接在交易文件中列明境內外各個目標公司的股權價格之外,大部分稅務機關會將評估報告列為必須提交的材料之一,通過第三方專業機構對中國目標公司的資產評估來佐證價格分攤的合理性。此外,部分稅務機關可能會參考《國家稅務總局關于沃爾瑪收購好又多股權事項的批復》(稅總函[2013]82號)中有關價值分配的具體指導,判斷中國目標公司股權價值是否公允。在上述批復所提供的分配方法中,需綜合使用被轉讓的境內外目標公司的實際出資額、年末凈資產和全年營業收入三項指標進行分配,每項指標各占三分之一權重。
      對于成本的計算,方法同上一節內容,在此不再贅述。
      (3) 多輪融資的成本確定
      對于搭建紅籌架構的公司來說,如果將中國目標公司的實收資本作為間接股權轉讓的交易成本,那么實務中稅務機關一般會按照各個賣方在中國目標公司中的間接持股比例分攤折算他們各自的股權轉讓成本。如此,在這類交易中,后期進入的投資人在退出時可能會遭遇“成本損失”。這是因為后期進入的投資人往往會以更高的價格獲得較少的股權比例,因此通過持股比例分攤折算實收資本后,分攤到他們的股權轉讓成本會低于他們的實際投資金額。相對應的,創始人或早期進入的投資人往往會因為同樣的原因而獲得額外的可扣除成本。舉例來說,一個開曼公司擁有三個股東,包括創始人A、前輪投資人B和后輪投資人C。其中,創始人A僅象征性出資,但是持有開曼公司40%股權;前輪投資人B出資人民幣1億元,持有開曼公司30%股權;后輪投資人C出資人民幣3億元,持有30%股權。如果開曼公司持有中國公司的100%股權,同時中國公司的實收資本為人民幣4億元,那么在發生間接轉讓時,分攤給創始人A的可扣除成本為人民幣1.6億元(4億元×40%),前輪投資人B和后輪投資人C的可扣除成本均為人民幣1.2億元(4億元×30%)。顯然,在這種情況下創始人A和前輪投資人B的可扣除成本高于他們的實際出資金額,他們享受了額外的稅收利益,而后輪投資人C則遭受了較大的成本損失。因此,建議各方在搭建紅籌架構時,投資人應關注未來退出時有關成本認定的問題,在協議和安排中加入相關條款以確保在未來退出時不會遭受成本損失。
      需要特別提醒的是,在間接股權轉讓交易中,交易雙方還需要注意被轉讓公司或轉讓方未償還的貸款對應稅收入和成本確認的影響。不同的貸款性質(即股東貸款或第三方貸款)以及對貸款的不同處理方式(包括買方承接或買方代償等)都會對收入和成本的確認產生不同的影響,處理不當則可能導致買方在未來出售時產生額外稅負。由于該問題較為復雜,在此不做詳細討論。

      間接股權轉讓中買賣雙方應當如何履行報告及申報義務?
      從申報的角度來說,7號公告規定的申報工作由兩個階段組成。
      第一階段是交易信息報告,該工作一般應在股權轉讓協議簽訂后的30日內完成。在第一階段中,交易方通常只需要向稅務機關提交與交易有關的一些基本資料,如股權轉讓協議、股權轉讓架構圖、境外被轉讓公司財務報表等。值得注意的是,如果買賣雙方認為該交易具有合理商業目的而無需在中國納稅,那么在第一階段的交易信息報告過程中還需要提交一份情況說明,詳細闡述關于該交易具有合理商業目的的理由。如果處理得當,一般情況下稅務機關在收到這份情況說明后不會再要求提交額外的資料,便可直接同意該交易無需在境內納稅,從而盡早完成交易報告工作。
      第二階段是納稅申報階段,即如果該交易被認定為不具有合理商業目的,則稅務機關在第二階段會對交易的收入、成本等問題進行研究,并最終確定應納稅款金額。在第二階段,稅務機關會要求賣方提交與交易有關的全部資料,并且需要賣方自行計算稅款金額。程序上,間接轉讓交易一般需要上報到級別較高的稅務機關來做出最終決定,因此第二階段的工作會持續較長時間。一般來說,在一個間接轉讓交易下,從買賣雙方簽訂股權轉讓協議到完成全部納稅流程(即稅款繳款入庫)通常需要3 - 6個月的時間,有時候甚至需要長達12個月。
      另外,如果交易涉及間接轉讓多家中國目標公司股權并按規定需要繳稅的,賣方應分別向各目標公司的主管稅務機關申報繳納企業所得稅。如果相關稅務機關無法就收入和成本確認、稅款計算方法等問題取得一致意見,該交易還將層報共同上一級稅務機關進行審核和協調。因此對于跨省的間接股權轉讓交易,可能需要由國家稅務總局參與審核和認定。如果該交易還涉及多個賣方,則各賣方均需進行上述申報,在這種情況下,我們建議交易各方共同委托一家專業服務機構進行申報,以統一納稅申報的節奏和口徑。萬寧財務公司、萬寧注冊公司、萬寧代理記賬報稅

      間接股權轉讓中買賣雙方的談判立場如何確定及調和?
      由于7號公告規定間接轉讓交易雙方對于交易不負有法定的報告義務,而是可以自行選擇是否向稅務機關報告,實踐中買賣雙方對于是否履行報告工作往往有不同的考量。萬寧財務公司、萬寧注冊公司、萬寧代理記賬報稅
      對于交易雙方均認為具有合理商業目的的交易,即無需在境內納稅的交易,由于不報告該交易不會給賣方帶來不利后果,因此賣方會更多考慮報告該交易所帶來的信息披露問題、潛在不確定性和對交易時間表的影響。
      但同時,報告該交易將在三個方面給買方帶來好處。首先,根據7號公告的規定,在及時履行第一階段的報告工作后,買方未盡扣繳義務的罰款責任原則上可以減輕或者免除。其次,報告本次交易有助于買方在未來出售時確定轉讓成本(如果該交易在中國需要納稅)。最后,目前稅務機關加大了對于間接轉讓交易的監管力度,一旦稅務機關關注到中國境內目標公司的股權被間接轉讓,稅務機關往往會要求目標公司協助提供與間接轉讓有關的信息。然而由于此時股權轉讓交割已完成,而部分信息由原賣方掌握,那時進行報告工作會對買方造成額外的工作負擔。
      正因為上述利益沖突的存在,實務中對于交易雙方均認為具有合理商業目的的交易,大部分賣方傾向于不向稅務機關報告交易內容,而買方出于保護自身利益的考量,會要求對交易進行報告。不僅如此,大部分買方還會在談判時提出在第三方托管賬戶中預留一部分股權轉讓價款作為備付稅款以充分保障自己的利益。上述利益考量的沖突也導致了買賣雙方在交易談判和草擬股權轉讓協議條款時存在不同立場。萬寧財務公司、萬寧注冊公司、萬寧代理記賬報稅
      而對于普遍認可應當在境內納稅的交易,交易雙方通常均會同意履行報告工作,進而完成納稅申報程序。此時交易各方需要注意確保納稅申報金額的準確,否則不僅賣方在未來會被追繳稅款,買方會面臨因未能正確履行扣繳義務而被處罰,以及未來轉讓成本被低估的風險
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